Nota de la AEAT relativa a la limitación de la deducibilidad de gastos financieros del artículo 16 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades

La Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la AEAT ha emitido la Nota 1/15 de 3 de febrero de 2015, para aclarar cómo debe operar el doble límite previsto en el art. 16 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (anterior art. 20 TRLIS) en lo tocante a la deducibilidad de los gastos financieros, y en especial para aclarar la forma en que debe “adicionarse”, dentro de los 5 años siguientes y sucesivos, la diferencia de beneficio operativo que no hubiera determinado la deducibilidad del gasto financiero neto en un periodo impositivo.

NORMATIVA APLICABLE

El artículo 16 de la LIS regula la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades. En dicho artículo se indica, en relación con la cuestión que aquí interesa, lo siguiente:

“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio. (…) En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros”.

Además, resuelve qué ocurre en los supuestos en los que por aplicación de los límites que acabamos de mencionar, el obligado tributario disponga de gastos financieros netos que no se hubieran podido deducir en dicho ejercicio. En esenciase concluye la posibilidad de deducírselos en los periodos impositivos siguientes sin que se establezca un límite temporal para ello:

“Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.”

En el apartado 2º de dicho artículo 16 de la LIS, se dispone que cuando los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite del 30% del beneficio operativo del mismo, la diferencia entre ambos se podrá adicionar al límite del 30% del beneficio operativo de aquellos periodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos:

“2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.”

En relación con la interpretación de este precepto debemos tener en cuenta asimismo que la Dirección General de Tributos dictó la Resolución de 16 de julio de 2012 (publicada en el BOE de 17 de julio de 2012), con el objeto de delimitar los criterios interpretativos necesarios aplicables al entonces vigente artículo 20 del TRLIS, actualmente artículo 16 de la LIS. No obstante lo anterior, hay determinadas cuestiones que han generado problemas en la práctica y son las que centran el objeto de la presente Nota.

Para llegar al supuesto concreto que se regula en el apartado 2º deben darse las siguientes premisas:

– Que los gastos financieros netos del período impositivo no alcancen el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del mismo.- Que en alguno de los periodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, los gastos financieros netos superen el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo. Una vez se dan estas dos circunstancias caben dos posibles interpretaciones sobre cómo debe arrastrase a futuro la diferencia del beneficio operativo pendiente de aplicar que se hubiera producido en un periodo impositivo:

1.- Entender que el límite del beneficio operativo es un límite acumulado compuesto por la suma del 30 por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo y por la diferencia pendiente de los periodos impositivos anteriores (dentro de los 5 años); una vez superado dicho límite se admitiría en todo caso la deducibilidad de gastos financieros netos del periodo impositivo por 1 millón de euros. Es decir, la referencia de la LIS a 1 millón de euros debe entenderse como un mínimo a deducir en el periodo impositivo una vez que se haya aplicado el límite acumulado formado por el 30 por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo y por la diferencia pendiente que se arrastre de ejercicios anteriores.2.- Entender que la diferencia que se arrastra de periodos impositivos anteriores se aplica exclusivamente sobre la parte de los gastos financieros netos del periodo impositivo que supere el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del mismo y 1 millón de euros. Desaparece la idea del límite acumulado, pues la diferencia de beneficio operativo pendiente de periodos impositivos anteriores se aplica con posterioridad a lo establecido en el apartado 1 (30 por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo y en todo caso 1 millón de euros).

INTERPRETACIÓN DE LA AEAT

La AEAT se decanta por la PRIMERA interpretación de que en caso de existir beneficio operativo de un periodo impositivo que no hubiera determinado la deducibilidad del gasto financiero neto en aquel, la diferencia entre ambos se adicionará al límite del 30 por ciento del beneficio operativo de cualquiera de los periodos impositivos que concluyan en los 5 años siguientes y sucesivos, constituyendo un límite conjunto que se aplicará con anterioridad al límite mínimo de 1 millón de euros. Por tanto, sólo después de que los gastos financieros netos del periodo impositivo hayan superado dicho límite conjunto es cuando entrará en juego el límite mínimo de 1 millón de euros.

Por último, respecto al orden en que debe operar cada uno de los límites relativos al beneficio operativo (una suerte de LIFO de beneficio operativo), señala que la Dirección General de Tributos en su resolución de 16 de julio de 2012, ya resolvió este tema, entendiendo que en primer lugar se aplica el propio límite del período impositivo (se refiere al 30 por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo) y adicionalmente y con posterioridad a este, es cuando se deducirán los gastos financieros netos hasta alcanzar la diferencia que proviene de períodos